Податок на прибуток підприємств в Україні: ставки, термін сплати, платники

Податок на прибуток і податок на виведений капітал в Україні: розмір ставки, порядок нарахування, розрахунку та сплати, заповнення декларації з податку на прибуток підприємств і організацій, платники на загальних підставах

Путівник за статтею

1. Платники податку на прибуток
2. Об’єкт оподаткування
3. Ставки податку
4. Порядок обчислення і сплати податку на прибуток
5. Звільнення від оподаткування
6. Податок на виведений капітал
7. Платники податку на виведений капітал
8. Об’єкти оподаткування податком на виведений капітал
9. Ставки податку на виведений капітал
10. Порядок нарахування податку
11. Особливості розрахунку податку на прибуток в Білорусі
12. Зразок податкової декларації з податку на прибуток

Прибутковий податок (ПДФО) в Україні

Платники податку на прибуток

Платниками податку – резидентами є:

1. суб’єкти господарювання – юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами.
2. Суб’єкти господарювання – юридичні особи, що обрали спрощену систему оподаткування, є платниками податку при виплаті доходів (прибутків) нерезиденту із джерелом їх походження з України.
3. Суб’єкти господарювання – юридичні особи, що обрали спрощену систему оподаткування, є платниками податку при отриманні скоригованого прибутку контрольованої іноземної компанії.
4. Управитель фонду операцій з нерухомістю, який здійснює діяльність відповідно до Закону України “Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю” щодо операцій і результатів діяльності із довірчого управління, що здійснюється таким управителем через фонд;
5. фізичні особи – підприємці, у тому числі такі, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, щодо виплачених нерезиденту доходів (прибутків) із джерелом їх походження з України.

Платниками податку – нерезидентами є:

1. юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України;
2. нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов’язок сплачувати податок.

Постійне представництво до початку своєї господарської діяльності стає на облік в контролюючому органі за своїм місцезнаходженням у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Постійне представництво, яке розпочало свою господарську діяльність до реєстрації в контролюючому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування.

Не є платниками податку неприбуткові підприємства, установи та організації.

Неприбутковим підприємством, установою та організацією для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств є підприємство, установа та організація, що одночасно відповідає таким вимогам:

• утворена та зареєстрована в порядку, визначеному законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації;
• установчі документи якої (або установчі документи організації вищого рівня, на підставі яких діє неприбуткова організація відповідно до закону) містять заборону розподілу отриманих доходів (прибутків) або їх частини серед засновників (учасників у розумінні Цивільного кодексу України), членів такої організації, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших пов’язаних з ними осіб.;
• установчі документи якої (або установчі документи організації вищого рівня, на підставі яких діє неприбуткова організація відповідно до закону) передбачають передачу активів одній або кільком неприбутковим організаціям відповідного виду, іншим юридичним особам, що здійснюють недержавне пенсійне забезпечення відповідно до закону (для недержавних пенсійних фондів), або зарахування до доходу бюджету у разі припинення юридичної особи (у результаті її ліквідації, злиття, поділу, приєднання або перетворення). Положення цього абзацу не поширюється на об’єднання та асоціації об’єднань співвласників багатоквартирних будинків, та житлово-будівельні кооперативи;
• внесена контролюючим органом до Реєстру неприбуткових установ та організацій.

Зареєстровані установи та організації (новостворені), які подали в установленому порядку документи для внесення до Реєстру неприбуткових установ та організацій під час або протягом 10 днів з дня державної реєстрації та які за результатами розгляду цих документів внесені до Реєстру неприбуткових установ та організацій, для цілей оподаткування вважаються неприбутковими організаціями з дня їх державної реєстрації.

Об’єкт оподаткування

• прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності , на різниці, що виникають відповідно до положень Податкового Кодексу.
• дохід за договорами страхування, визначений відповідно до підпункту 141.1.2 пункту 141.1 статті 141 ПКУ;
• дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 статті 141 ПКУ, з джерелом походження з України;
• дохід суб’єктів, які здійснюють випуск і проведення лотерей, який підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.8 статті 141 ПКУ;
• дохід операторів, отриманий від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням ігрових автоматів, зменшеного на суму виплачених виплат гравцеві, який підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.5 статті 141 ПКУ.

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, об’єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Ставки податку

Базова (основна) ставка податку становить 18 відсотків.

Під час провадження страхової діяльності юридичних осіб – резидентів одночасно із основною ставкою податку на прибуток ставки податку на дохід встановлюються у таких розмірах:

3 відсотки за договорами страхування від об’єкта оподаткування, що визначається у підпункті 141.1.2 пункту 141.1 статті 141 Податкового Кодексу;

0 відсотків за договорами з довгострокового страхування життя, договорами добровільного медичного страхування та договорами страхування у межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема договорів страхування додаткової пенсії.

Порядок обчислення і сплати податку на прибуток

Податок нараховується платником самостійно.

Податковий (звітний) період для податку на прибуток підприємств календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік.При цьому податкова декларація розраховується наростаючим підсумком.Податковий (звітний) період починається з першого календарного дня податкового (звітного) періоду і закінчується останнім календарним днем ​​податкового (звітного) періоду, крім:

• виробників сільськогосподарської продукції, які можуть вибрати річний податковий (звітний) період, який починається з 1 липня минулого звітного року і закінчується 30 червня поточного звітного року.Для цілей оподаткування податком на прибуток до підприємств, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, відносяться підприємства, дохід яких від продажу сільськогосподарської продукції власного виробництва за попередній податковий (звітний) рік перевищує 50 відсотків загальної суми доходу;
• в разі якщо особа ставиться на облік контролюючим органом як платник податку протягом податкового (звітного) періоду, перший податковий (звітний) період починається з дати, на яку припадає початок такого обліку та закінчується останнім календарним днем ​​такого податкового (звітного) періоду;
• якщо платник податку ліквідується (у тому числі до закінчення першого податкового (звітного) періоду), останнім податковим (звітним) періодом вважається період, на який припадає дата ліквідації.

Річний податковий (звітний) період встановлюється для таких платників податків:

а) платників податків, зареєстрованих протягом звітного (податкового) року, які платять податок на прибуток на підставі річної податкової декларації за період діяльності у звітному (податковому) році;

б) виробників сільськогосподарської продукції;

в) платників податків, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за показаннями Звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) за попередній річний звітний (податковий) період, що не перевищує 20 млн.гривень.При цьому до річного доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за показами Звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід), включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Нерезидент щорічно може отримувати від контролюючого органу підтвердження українською мовою щодо сплати податку.

Податкові декларації подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює:

• календарному кварталу – протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем ​​звітного (податкового) кварталу;
• календарному році – протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем ​​звітного (податкового) року.

Якщо останній день строку подання податкової декларації припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем ​​строку вважається операційний (банківський) день, що настає за вихідним або святковим днем.

Платник податків зобов’язаний самостійно сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем ​​відповідного граничного строку, передбаченого ПКУ для подання податкової декларації.

Форму декларації з податку на прибуток підприємств можна знайти на сайті Державної фіскальної служби за посиланням: http://sfs.gov.ua/elektronni-formi-dokumentiv/podatok-na-pributok-pidpriemstv/podatkova-deklaratsiya-z-podatku-na-pri/

Звільнення від оподаткування

Звільняється від оподаткування прибуток підприємств та організацій, які засновані громадськими організаціями інвалідів і є їх повною власністю, отриманий від продажу (поставки) товарів, виконання робіт і надання послуг, крім підакцизних товарів, послуг з поставки підакцизних товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації) , поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, де протягом попереднього звітного (податкового) періоду кількість інвалідів, які мають там основне місце роботи, становить не менше 50 відсотків середньооблікової чисельності штатних працівників облікового складу за умови, що фонд оплати праці таких інвалідів становить протягом звітного періоду не менше 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці.

Зазначені підприємства та організації громадських організацій інвалідів мають право застосовувати цю пільгу за наявності дозволу на право користування такою пільгою, який видається уповноваженим органом відповідно до Закону України “Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні”.

У разі порушення вимог щодо цільового використання вивільнених від оподаткування коштів платник податку зобов’язаний збільшити податкові зобов’язання з цього податку за результатами податкового періоду, на який припадає таке порушення, а також сплатити пеню, нараховану відповідно до Податкового Кодексу.

Підприємства та організації, на які поширюється дія цього пункту, реєструються у відповідному контролюючому органі в порядку, передбаченому для платників цього податку.

Податок на виведений капітал

4 липня 2019 року в парламенті був зареєстрований президентський законопроект №8557 “Про внесення Змін до Податкового Кодексу України щодо податку на виведений капітал”.Якщо закон буде прийнятий, в Україні податок на прибуток може бути замінений податком на виведений капітал.

Законопроект передбачає заміну податку на прибуток підприємств податком на виведений капітал.При цьому на 3 роки (до 31 грудня 2021) дозволяється застосування податку на прибуток підприємств банками за їх рішенням.

Платники податку на виведений капітал

Платниками податків – резидентами являються суб’єкти господарювання – юридичні особи, які здійснюють господарську діяльність як на території України, так і за її межами, крім: 1) неприбуткових підприємств, установ, організацій;2) платників єдиного податку (за винятком випадків здійснення операцій, які є об’єктом оподаткування, з нерезидентами – неплатниками податку на виведений капітал).

Платник податків – нерезидент до початку здійснення операцій в рамках діяльності, передбаченої пунктом 141.2 статті 141 Податкового Кодексу (постійне представництво – до початку життя без господарської діяльності), стає на облік в контролюючому органі.До таких видів діяльності належать:

• здача в оренду (лізинг) майна, розташованого на території України;
• продаж нерухомого майна, розташованого на території України;
• здійснення діяльності, при якій створюється будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об’єкт, або пов’язана з ними наглядова діяльність, якщо тривалість робіт, пов’язана з таким майданчиком, об’єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців (якщо відповідно до договору початковий термін не перевищував шість місяців, але фактично або після внесення змін до договору став перевищувати шість місяців, то до бази оподаткування включаються і суми, отримані нерезидентом протягом перших шести місяців);
• надання брокерських, комісійних або агентських послуг на користь резидентів, за винятком здійснення операцій з купівлі (продажу) товарів (робіт, послуг) за межами України у нерезидентів (нерезидентам);
• здійснення операцій з продажу або іншого відчуження резиденту або нерезиденту, якщо продаж здійснюється на території України, цінних паперів, деривативів або корпоративних прав, емітованих (випущених) юридичною особою, створеною відповідно до законодавства України;
• отримання майна (в тому числі цілісних майнових комплексів) від резидентів в рамках спільної діяльності або переданих в довірче управління;
• укладання угоди про розподіл продукції.

Реєстр платників податку на виведений капітал ведеться в порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.Дані Реєстру платників податку щодня публікуються центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, на власному офіційному сайті.

Об’єкти оподаткування податком на виведений капітал

Об’єктом оподаткування являються операції з виведення капіталу:

• а) виплата дивідендів неплатнику податку в сумі, визначеній за правилами, встановленими статтею 136 ПКУ;
• б) виплата в грошовій формі або в іншій, ніж грошова формі внесків власнику корпоративних прав – неплатнику податку або особі – неплатнику податку, що надає майно в довірче управління або спільну діяльність, в сумі, яка визначається за правилами, встановленими статтею 136 ПКУ;
• в) виплата в грошовій формі або в іншій, ніж грошова формі, яка здійснюється державним некорпоратизованим, казенним чи комунальним підприємством на користь відповідно держави або органу місцевого самоврядування у зв’язку з направленням (за вирахуванням) частини чистого прибутку такого підприємства в порядку і строки, встановлені Кабінетом Міністрів України або органами місцевого самоврядування, в сумі, визначеній за правилами, встановленими статтею 136 ПКУ.

База оподаткування операцій з виведення капіталу визначається як сума дивідендів, що виплачуються на користь неплатника податку в грошовій формі або в іншій, ніж грошова формі, за винятком:

• а) дивідендів, нарахованих на користь засновника / власника юридичної особи – емітента у вигляді акцій (часток, паїв), за умови, що таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх засновників (власників) у статутному капіталі емітента і в результаті якого збільшується статутний капітал емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів;
• б) платежу підприємств і організацій, які засновані громадськими організаціями осіб з інвалідністю та є їх повною власністю, на користь свого засновника, де протягом попереднього звітного (податкового) періоду кількість осіб з інвалідністю, які мають там основне місце роботи, становить не менше 50 відсотків середньооблікової чисельності штатних працівників облікового складу за умови, що фонд оплати праці таких осіб з інвалідністю становить протягом звітного (податкового) періоду не менше 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці.

Також об’єктом оподаткування є операції, прирівняні до операцій з виведення капіталу: 1) виплата відсотків; 2) виплата коштів, що перераховуються нерезидентам у межах договорів страхування, укладених зі страховиками – нерезидентами, і в рамках договорів перестрахування; 3) виплата фінансової допомоги неплатнику податку; 4) передача майна неплатнику податку без пред’явлення вимог про компенсацію його вартості; 5) виплата роялті неплатнику податку і т.д.

Ставки податку на виведений капітал

Пропонується застосовувати наступні ставки податку на виведений капітал:

• 15% – до операцій з виведення капіталу;
• 20% – до операцій, прирівняних до операцій з виведення капіталу (крім зазначених нижче операцій, які оподатковуються за ставкою 5%);
• 5% – до коштів, сплачених на виконання боргових зобов’язань пов’язаним особам – нерезидентам (у випадках перевищення сукупної суми боргових зобов’язань перед усіма пов’язаними особами – нерезидентами над сумою власного капіталу платника більш, ніж в 3,5 рази (для фінансових установ та компаній, що здійснюють виключно лізингову діяльність, – більш, ніж в 10 разів) або реєстрації нерезидента в державі, яке є низькоподатковою юрисдикцією, буде застосовуватися ставка 20%).

Порядок нарахування податку

Платники податку самостійно визначають суми податку, що підлягають сплаті. Обов’язок із нарахування та сплати податку виникає у платника податків у разі здійснення операції, яка є об’єктом оподаткування цим податком, незалежно від того, на яких підставах (право власності, довірче управління, спільна діяльність, реалізація заставленого майна, управління фондом, виконання доручення тощо) платник податків розпоряджається коштами або товарами (роботами, послугами), які використовуються в таких операціях.

Оподаткування операції, передбаченої одночасно двома і більше пунктами ПКУ, здійснюється один раз за максимальною базою і ставкою оподаткування.

Податковим (звітним) періодом є календарний квартал, а у випадках, передбачених ПКУ, календарний рік з відображенням даних у декларації за податковий (звітний) квартал.

Для діяльності з випуску та проведення лотерей встановлюється ставка податку в розмірі 30% від доходів. Правда, таке збільшення ставки буде поступовим:

• з 1 січня 2017 по 31 грудня 2017 включно – 18 відсотків;
• з 1 січня 2018 року по 31 грудня 2018 включно – 24 відсотки;
• з 1 січня 2019 по 31 грудня 2019 включно – 26 відсотків;
• з 1 січня 2020 року по 31 грудня 2020 включно – 28 відсотків;
• з 1 січня 2021 року – 30%.

Фінансовий результат для платників податку на прибуток тепер також збільшується:

на суму залишкової вартості готельного об’єкту невиробничих основних засобів або невиробничих нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або між народних стандартів фінансової звітності, в разі ліквідації або продажу такого об’єкта;

на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів або невиробничих нематеріальних активів, віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Роялті, що не являються контрольованими операціями, але які відповідають правилу «витягнутої руки», можуть відноситься на витрати без обмежень.

Читайте також:

Гра в тонку капіталізацію 2021

У даній статті розглянемо, які саме зміни відбулись в алгоритмі розрахунку даної податкової різниці та яким чином таку різницю слід обчислювати.

Відповідно до Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» № 466-IX від 16 січня 2020 року та Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації, необхідних для декларування окремих об’єктів оподаткування» № 1117-IX від 17 грудня 2020 р., серед іншого були внесені зміни до порядку обчислення податкової різниць щодо оподаткування процентів на користь нерезидентів за борговими зобов’язаннями. Тобто, були змінені так звані правила «тонкої капіталізації» згідно з п. 140.1-140.3 ПКУ, які набули чинності з 1 січня 2021 року.

У даній статті розглянемо, які саме зміни відбулись в алгоритмі розрахунку даної податкової різниці та яким чином таку різницю слід обчислювати з 1 січня 2021 року. Дана стаття вам допоможе перевірити здійснені розрахунку за 1-3 квартал 2021 року та правильно обчислити податкову різницю при складанні річної податкової декларації з податку на прибуток за 2021 рік.

Хто має обов’язок застосовувати податкову різницю з «тонкої капіталізації відсотків» згідно з п. 140.2 ПКУ?

Нагадаємо, що з 23.05.2020 р. податкові різниці застосовують підприємства:

1. Які самостійно прийняли рішення про застосування податкових різниць;
2. У яких річний дохід (за вирахуванням непрямих податків) 1 , визначений за правилами бухгалтерського обліку за попередній річний звітний період дорівнює або перевищує 40 млн грн.

Примітка 1: Річний дохід (за вирахуванням непрямих податків) включає:

• Дохід (виручку) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) – строчка 2000 за даними Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід);
• інші операційні доходи– строчка 2120 за даними Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід);
• фінансові доходи– строчка 2220 за даними Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід);
• інші доходи– строчка 2240 за даними Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід);

Податкову різницю з «тонкої капіталізації відсотків» застосовують підприємства у тому випадку, якщо у них виконуються одночасно два такі критерії:

• підприємство застосовує або у підприємства є обов’язок застосовувати податкові різниці за результатами звітного періоду;
• протягом звітного періоду підприємство здійснювало фінансові операції за борговими зобов’язаннями з нерезидентами та нараховувало відсотки за ними.

У випадку, якщо підприємство отримало безвідсоткову поворотну фінансову допомогу від нерезидента-засновника та не здійснювало нарахування відсотків за таким зобов’язанням, то відповідно ні збільшуючого коригування за п.140.2 ПКУ, ні зменшувального коригування за п.140.3 ПКУ у такого платника не виникатиме.

У випадку, якщо підприємство нараховувало відсотки в попередньому звітному (податковому) періоді, коли воно ще не застосовувало податкові різниці, а в поточному звітному (податковому) періоді підприємство виплачує нараховані в попередньому звітному (податковому) періоді відсотки та починає застосовувати податкові різниці, то у такого платника податків також ні збільшувальної податкової різниці за п.140.2 ПКУ, ні зменшувальної різниці за п.140.3 ПКУ не виникатиме.

Тобто, податкова різниця з «тонкої капіталізації відсотків» застосовується виключно у відношенні нарахованих відсотків за борговими зобов’язаннями з нерезидентами протягом звітного періоду.

УВАГА! При цьому, відсотки, які визнані такими, що не відповідають принципу “витягнутої руки” згідно із ст. 39 ПКУ та відсотки, що нараховані на користь:

• міжнародних фінансових організацій, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями та імунітетом за кредитами (позиками), отриманими суб’єктами господарювання та виконання яких забезпечено державними або місцевими гарантіями (наприклад, Європейський банк реконструкції та розвитку, Північно екологічна фінансова корпорація (НЕФКО), Чорноморський банк торгівлі та розвитку тощо 2 );
• іноземних банків

участі в податковій різниці з тонкої капіталізації відсотків не приймають.

Примітка 2. У індивідуальній податкові консультації від 16.08.2021 р. № 3028/ІПК/99-00-21-02-02-06 податкові органи також вказали, що Північно екологічна фінансова корпорація (НЕФКО) теж є міжнародною фінансовою організацією, яка наділена привілеями та імунітетом в Україні.

У індивідуальній податковій консультації від 25.10.2021 р. № 4071/ІПК/99-00-21-02-02-06 контролюючі органи пояснили, що з 23.05.2020 р. на ЄБРР та Чорноморський банк не розповсюджуються норми абзацу одинадцятого пп. «а» п. 14.1.159 ПКУ, тобто дані організації не можуть бути пов’язаними особами з отримувачами кредитів, то коригування фінансового результату до оподаткування відповідно до п. 140.1 – 140.3 ПКУ, починаючи з 23.05.2020, до сум процентів по таким кредитам не застосовується.

Хто не застосовує податкову різницю з тонкої капіталізації відсотків?

Податковим законодавством передбачено, що з 01.01.2021 р. податкову різницю за фінансовими операція з нерезидентами не застосовують:

• фінансові установи;
• компанії, що займаються виключно лізинговою діяльністю. (п. 140.2 ПКУ та Узагальнююча консультація Мінфіну від 19.01.2021 р. №22)

Як розрахувати тонку капіталізацію відсотків (збільшуюче коригування за п. 140.2 ПКУ)?

Алгоритм розрахунку тонкої капіталізації відсотків (збільшувальної податкової різниці за п.140.2 ПКУ)

Визначаємо чи нараховувала Компанія відсотки за борговими зобов’язання на користь нерезидентів у звітному (податковому) періоді.

До внесених змін до п. 140.2 ПКУ Законом України №466-ІХ правила «тонкої капіталізація відсотків» стосувались нарахованих відсотків за борговими зобов’язаннями виключно на користь пов’язаних осіб-нерезидентів.

А от з 01.01.2021 року норми п. 140.2 ПКУ змінились і тепер правила тонкої капіталізації стосуються нарахованих відсотків за борговими зобов’язаннями на користь усіх нерезидентів (окрім винятків, про які згадувалось в питанні 1 та 2 вище). Переходимо до наступного кроку.

Тож, якщо підприємство у звітному (податковому) періоді нараховувало відсотки за борговими зобов’язаннями з нерезидентами, то податкову різницю за п. 140.2 ПКУ застосовуємо.

Якщо ж в звітному (податковому) періоді підприємство нараховувало відсотки, але на користь (і) іноземного банку; (іі) міжнародної фінансової організації, яка за законодавством України має привілеї та імунітет; (ііі) або нараховані відсотки не відповідають принципу «витягнутої руки», то збільшуюче коригування за п. 140.2 ПКУ не визначаємо.

Якщо ж підприємство нараховувало відсотки у попередньому звітному (податковому) періоді, а виплачувало їх у поточному звітному (податковому) періоді, то збільшуючу податкову різницю за п.140.2 ПКУ теж не визначаємо.

Визначаємо, чи перевищують більше ніж у 3.5 рази боргові зобов’язання підприємства з нерезидентами над його власним капіталом

Для цього визначаємо співвідношення боргових зобов’язань підприємства до його власного капіталу за наступною формулою:

Сальдо боргових зобов’язання (включно з нарахованими відсотками за такими зобов’язаннями), що виникли за операціями з нерезидента станом на початок звітного періоду + Сальдо боргових зобов’язання (включно з нарахованими відсотками за такими зобов’язаннями), що виникли за операціями з нерезидента станом на кінець звітного періоду) подідені на 2, які в свою чергу поділяються на: Розмір власного капіталу компанії станом на початок звітного періоду + Розмір власного капіталу компанії станом на кінець звітного періоду поділені на 2.

Якщо ж у вищенаведеній пропорції середнє арифметичне значення боргових зобов’язань підприємства перевищить середнє арифметичне значення власного капіталу більше ніж у 3.5 рази, то тонкій капіталізації бути. Гра продовжується.

Якщо ж співвідношення буде менше або дорівнюватиме 3.5 – коригуванню не бути.

У такому випадку, підприємству слід відсотки за боргових зобов’язання врахувати у фінансовому результаті до оподаткування за правилами бухгалтерського обліку.

Окремо відзначимо ситуацію, коли у підприємства від’ємний власний капітал. Така ситуація часто трапляється, оскільки накопичені збитки в бухгалтерському обліку багатьох підприємств перевищують їх статутний капітал. У такому разі, будь яка суму боргових зобов’язань з нерезидентами буде перевищуватиме більше ніж у 3.5 рази власний капітал підприємства. Тому таким підприємствам слід визначати податкову різницю за п. 140.2 ПКУ та продовжувати гру в тонку капіталізацію.

Варто зауважити, що для цілей цього кроку під борговими зобов’язанями слід розуміти зобов’язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов’язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення включно з нарахованими відсотками за ними (згідно з п.140.1 ПКУ та у відповідності до роз’яснень податкових органів в ЗІР, категорія 102.07.)

Обчислюємо 30% EBIDTA (податкова)

Нагадаємо, що до внесення змін до п.140.2 ПКУ, податкова різниця щодо нарахованих відсотків працювала так, що фінансовий результат до оподаткування збільшувався на позитивну різницю, яка виникала між сумою нарахованих процентів в бухгалтерському обліку за борговими зобов’язаннями в операціях з пов’язаними особами-нерезидентами над 50% EBIDTA підприємства.

Після внесених змін до п.140.2 ПКУ, з 01.01.2021 р. податкова різниця щодо нарахованих відсотків працює так, що фінансовий результат до оподаткування платника податку збільшується на позитивну різницю, яка виникає між сумою нарахованих процентів за борговими зобов’язаннями в операціях з нерезидентами та часткою амортизаційних витрат, що припадає на суму капіталізованих відсотків у складі вартості необоротного активу за операціями з борговими зобов’язаннями з нерезидентами над 30% податкової EBIDTA підприємства.

Таким чином, перш ніж розрахувати суму податкової різниці, слід спершу розрахувати значення 30% податкової EBIDTA підприємства.

30% EBIDTA_{податкової} = 30% х (Фінансовий результат до оподаткування +/- податкові різниці + Фінансові витрати + Податкова амортизація); де

Фінансовий результат до оподаткування ─ дані рядка 2990 або 2995 Звіту про фінансові результати;

Податкові різниці ─ це всі збільшувальні та зменшувальні податкові різниці, які релевантні для платника податку в звітному (податковому) періоді, окрім:

• від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Тобто на суму збитків попередніх звітних періодів фінансовий результат до оподаткування за правилами «тонкої капіталізації» не коригується;
• різниці з тонкої капіталізації, тому що власне її ми і визначаємо.

Фінансові витрати ─ дані рядка 2250 Звіту про фінансові результати. До складу фінансових витрат відносять всі нараховані фінансові витрати, які згідно з п.1.3 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку фінансових витрат та п. 6 МСБО 23 «Витрати на позики» включаються в даний рядок Звіту про фінансові результати.

Податкова амортизація ─ амортизація нарахована за правилами п.138.3 ПКУ.

Зверніть увагу! Якщо при розрахунку у вас показник 30% EBIDTA_{податкової} вийшов від’ємним, тобто з «-», то фінансовий результат до оподаткування слід збільшити на всю суму процентних витрат нарахованих на користь нерезидентів, обчислених в кроці 4.

Тобто, збільшувальна податкова різниця за п. 140.2 ПКУ = Сума процентних витрат, нарахованих на користь нерезидентів, обчислена в кроці 4.

Обчислюємо суму процентів за борговими зобов’язаннями з нерезидентами

Тонка капіталізація передбачає, що збільшуюче коригування за п.140.2 ПКУ розрахується за нарахованими у звітному (податковому) періоді відсотками за борговими зобов’язаннями в операціях з нерезидентами незалежно від того чи були вони виплачені чи ні. Винятки, які відсотки участі в даному коригуванні не приймають наведено в питанні 1 вище.

Однак, з 01.01.2021 року (раніше норма п. 140.2 ПКУ не передбачала), тонка капіталізація застосовувана також до відсотків, які були капіталізовані до складу собівартості необоротних активів відповідно до правил бухгалтерського обліку у періоді нарахування амортизації відповідних об’єктів (згідно з п. 140.1 ПКУ).

Для того щоб зрозуміти, про який розмір відсотків йдеться розглянемо приклад 1.

Приклад 1: Підприємство уклало договір позики з нерезидентом на суму 300 тис. дол. для будівництва виробничої лінії по пакуванню товарів. За період з 01.01.2021 р. до 30.09.2021 року підприємство нарахувало відсотки у відношенні даного договору у розмірі 120 тис. грн.. Дані відсотки були включені до складу собівартості виробничої лінії за правилами бухгалтерського обліку. Загальна собівартість необоротного активу – виробничої лінії склала 12 млн грн. Виробнича лінія була введена в експлуатацію 01.12.2021 р. з терміном корисного використання 5 років. Амортизація нараховується прямолінійним методом.

Визначимо, яка частка амортизаційних витрат припадає на суму капіталізованих відсотків у складі вартості необоротного активу.

31.12. 2021 року Компанія нарахувала знос за грудень 2021 р. на виробничу лінію у розмірі 200 тис. грн (12 000 тис. грн /60 х 1 місяць). При цьому, 2 тис. грн (120 000/60 місяців х 1 місяць) – це частка амортизаційних витрат, яка припадає на суму капіталізованих відсотків у складі вартості необоротного активу.

Отже, 2 тис. грн. амортизаційних витрат підприємство повинно включити до розрахунку загальної суми відсотків, за якими буде визначатись тонка капіталізація у відповідності до п. 140.2 ПКУ.

Зверніть увагу! Відсотки за борговими зобов’язаннями в операціях з нерезидентами, які були капіталізовані до складу вартості необоротного активу не враховуються при визначенні збільшуючого коригування за п. 140.2 ПКУ до поки такий об’єкт не було введено в експлуатацію. Після того, як об’єкт було введено в експлуатацію і актив починає амортизуватись, лише тоді до суми процентних витрат за операціями з нерезидентами додається частка амортизаційних відрахувань, що припадає на суму процентних витрат, капіталізованих у складі вартості необоротного активу.

У зв’язку з цим нововведенням до п. 138.2.2 ПКУ було додано норму, яка вимагає від платників податків вести окремий облік процентів, що були капіталізовані (підлягали включенню до собівартості необоротного активу) за правилами бухгалтерського обліку.

Отже, суму процентів, яка братиме участь в податковій різниці за п. 140.2 ПКУ математично можна зобразити так:

Сума процентних витрат, нарахованих на користь нерезидентів =

Нараховані відсотки за борговими зобов’язаннями в операціях з нерезидентами

Частка амортизаційних витрат, що припадає на суму капіталізованих відсотків за борговими зобов’язаннями в операціях з нерезидентами у складі вартості необоротного активу

Обчислюємо суму збільшуючого коригування за п. 140.2 ПКУ

Вітаю всіх, хто дочитав до цього місця. Ви вже на фінальному етапі гри. Залишився останній крок – порахувати суму збільшуючої податкової різниці, яка буде відображатись у рядку 3.1.1 Додатку РІ.

Для цього потрібно визначити чи перевищує сума процентів, нарахованих на користь нерезидентів, обчислена в попередньому кроці визначену суму ліміту 30% EBIDTA_{податкової,} обчислену в кроці 3.

Варіант 1. Якщо Сума процентних витрат, нарахованих на користь нерезидентів, визначена у кроці 4

30% EBIDTA_{податкової,} обчислена у кроці 3 , то

Збільшувальна податкова різниця за п. 140.2 ПКУ =

Сума процентних витрат, нарахованих на користь нерезидентів визначені у кроці 4 –

30% EBIDTA_{податкової,} обчислена у кроці 3.

Якщо сума процентів, нарахованих на користь нерезидентів перевищує 30% EBIDTA_{податкову}, то платнику податків слід збільшити свій фінансовий результат до оподаткування на різницю цих показників.

Крім цього, платнику податків слід визначити ліміт, в межах якого він зможе в майбутніх звітних періодах скористуватись зменшувальною різницею за п.140.3 ПКУ. Про це детальніше в питанні «Про зменшувальну різницю за п.140.3».

Варіант 2. Якщо Сума процентних витрат, нарахованих на користь нерезидентів, визначена у кроці 4

30% EBIDTA_{податкової} , обчислена у кроці 3

Збільшувальна податкова різниця за п. 140.2 ПКУ = 0

Якщо сума процентів, нарахованих на користь нерезидентів є меншою за 30% EBIDTA_{податкову}, то платнику податків суму процентів, нарахованих на користь нерезидентів, визначену в кроці 4 слід врахувати у фінансовому результаті до оподаткування за правилам бухгалтерського обліку. Тобто, збільшувальна податкова різниця за п. 140.2 ПКУ не виникатиме.

При цьому, якщо платник податків у попередніх звітних (податкових) періодах декларував вже збільшуюче коригування за п. 140.2 ПКУ, то такий платник податків може переходити до визначення зменшувальної податкової різниці за п. 140.3 ПКУ. Про детальніше в питанні «Про зменшувальну різницю за п.140.3».

Якщо ж платник податків вперше визначає таку податкову різницю і він раніше не декларував збільшуююче коригування за тонкою капіталізацією відсотків згідно з п.140.2 ПКУ, то для платника податків гра завершується.

Щоб підсумувати вищенаведений алгоритм, давайте, допоможемо головному бухгалтеру ТОВ «Щастя» розрахувати податкову різницю щодо тонкої капіталізації відсотків за 2021 рік.

Приклад 2: Фінансові показники ТОВ «Щастя» наступні:

§ 225 000 тис. грн – станом на початок звітного періоду;

§ 18 300 тис. грн – станом на кінець звітного періоду;

§ (101 249) тис. грн – станом на початок звітного періоду;

§ 112 042 тис. грн – станом на кінець звітного періоду;

• 100 000 тис. грн – фінансовий результат до оподаткування
• (30 000) тис. грн – податкові різниці (без від’ємного значення об’єкта оподаткування минулого року та різниці за п.140.2 ПКУ)
• 70 000 тис. грн – фінансові витрати Компанії з них:

§ 50 000 тис. грн – відсотки за позиками з нерезидентом юридичною особою-засновником;

§ 20 000 тис. грн – відсотки за позиками з резидентом (український банк).

• 30 000 тис. грн – бухгалтерська амортизація;
• 20 000 тис. грн – податкова амортизація;
• 12 000 тис. грн – відсотки, за позикою з нерезидентом пов’язаною стороною, що були капіталізовані до складу необоротного активу. Необоротний актив був введений в експлуатацію з терміном корисного використання 5 років. Амортизація нараховується прямолінійним методом. У звітному періоді об’єкт амортизувався 2 місяці.

Алгоритм розрахунку тонкої капіталізації для ТОВ «Щастя»:

1. Визначаємо чи нараховувала Компанія відсотки за борговими зобов’язання на користь нерезидентів у звітному (податковому) періоді.

Підприємство «Щастя» здійснювало операції за борговими зобов’язаннями з нерезидентами та нараховувало 50 000 тис. грн процентних витрат за ними.

2. Визначаємо, чи перевищують більше ніж у 3.5 рази боргові зобов’язання підприємства з нерезидентами над його власним капіталом

(225 000 тис. грн + 18 300 тис. грн) / 2 : ((101 249 тис. грн) + 112 042 тис. грн) / 2 = 121 650 тис. грн : 5 396.5 тис. грн = 22.54

22.54 > 3.5, – тонкій капіталізації відсотків бути.

3. Обчислюємо 30% EBIDTA_{податкової}

30% EBIDTA_{податкової} = 30% х (Фінансовий результат до оподаткування +/- податкові різниці + Фінансові витрати + Податкова амортизація) = 30% х (100 000 тис. грн – 30 000 тис. грн + 70 000 тис. грн + 20 000 тис. грн ) = 48 000 тис. грн

4. Обчислюємо суму процентів за борговими зобов’язаннями з нерезидентами

Сума процентних витрат, нарахованих на користь нерезидентів = Нараховані відсотки за борговими зобов’язаннями в операціях з нерезидентами + частка амортизаційних витрат, що припадає на суму капіталізованих відсотків за борговими зобов’язаннями в операціях з нерезидентами у складі вартості необоротного активу = 50 000 тис. грн + (12 000 тис. грн /60 місяців х 2 місяці) = 50 400 тис. грн

5) Обчислюємо суму податкової різниці з тонкої капіталізації відсотків за п. 140.2 ПКУ

Якщо Сума процентних витрат нарахованих на користь нерезидентів – 30% EBIDTA_{податкової,} додатнє значення, то збільшувальна різниця виникає.

Якщо від’ємне, то (і) відсотки враховуємо у фінансовому результаті до оподаткування за правилами бухгалтерського обліку; (іі) якщо раніше фінансовий результат збільшували за п.140.2 ПКУ, визначаємо зменшувальну різницю за п.140.3ПКУ.

Податкова різниця за п.140.2 ПКУ = Сума процентних витрат нарахованих на користь нерезидентів – 30% EBIDTA_{податкової} = 50 400 тис. грн – 48 000 тис. грн = 2 400 тис. грн

Отже, головному бухгалтеру підприємства ТОВ «Щастя» потрібно збільшити фінансовий результат до оподаткування за 2021 рік на суму 2 400 тис. грн. згідно з п.140.2 ПКУ.

Дану суму слід відобразити в рядку 3.1.1. Додатку РІ

Так як підприємство в поточному звітному (податковому) періоді збільшило свій фінансовий результат до оподаткування за п.140.2 ПКУ, то в наступних звітних (податкових) періодах підприємство матиме право зменшити свій фінансових результат до оподаткування відповідно до п. 140.3 ПКУ. Детальніше про це в питанні нижче.

3. Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій (стаття 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України)

Сума перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями (пункт 140.2 статті 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України)

Про зменшувальну податкову різницю за п. 140.3 ПКУ

Скористувались зменшувальною різницею за п.140. 3 ПКУ можуть лише ті платники податків, які в попередніх звітних періодах відображали збільшуюче коригування за п.140.2 ПКУ.

При цьому, сума зменшувальної різниці не може перевищувати ліміт (максимальну суму), який розраховується як сума відсотків, що збільшили фінансовий результат до оподаткування за п.140.2 ПКУ, зменшена щорічно на 5% від суми процентів, що залишилися не врахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування.

Таким чином, щоб визначити суму зменшувальної різниці за п. 140.3 ПКУ, спершу треба розрахувати ліміт, в межах якого підприємство може зменшити свій фінансовий результат до оподаткування.

Алгоритм розрахунку зменшувального коригування за п.140.3 ПКУ

Визначаємо ліміт процентних витрат, які можуть бути включені до зменшувального коригування за п.140.3 ПКУ у майбутніх періодах

Розглянемо порядок обрахунку ліміту для зменшувальної різниці на двох прикладах:

Приклад 1. ТОВ «Щастя» збільшувало фінансовий результат до оподаткування на різницю з тонкої капіталізації відсотків згідно з п.140.2 ПКУ:

Звітний період

Дані рядку 3.1.1 Додатку РІ