Операції з об’єктами незавершеного будівництва

Якщо на об’єкт будівництва було витрачено кошти, але його ще недобудовано, або не здано в експлуатацію відповідно до вимог законодавства, або на нього поки не зареєстровано права власності, то йдеться про об’єкти незавершеного будівництва (далі – ОНБ). Такі об’єкти належать до активів підприємства, і з ними можна здійснювати різні операції, зокрема придбавати, продавати, ліквідовувати тощо. Про особливості відображення таких операцій в обліку розповімо в консультації.

Придбання та добудова ОНБ

У IV кварталі 2013 року підприємство придбало недобудований об’єкт нерухомості за 54 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 9 000 грн.). Цей об’єкт планувалося добудувати і використати у власній господарській діяльності як майстерню для проведення ремонтів та обслуговування автомобілів. Добудову об’єкта підприємство здійснювало як за допомогою підрядних організацій, так і своїми силами. За час будівництва станом на 30.06.14 р.
у цілому було понесено такі витрати:

• вартість проектних робіт – 12 000 грн.
• (у т. ч. ПДВ – 2 000 грн.);
• вартість будматеріалів, малоцінних і швидкозношуваних предметів, інших ТМЦ, придбаних для будівництва, – 60 000 грн.
• (у т. ч. ПДВ – 10 000 грн.);
• зарплата працівників, зайнятих будівництвом, – 58 000 грн.;
• ЄСВ, нарахований на зарплату будівельників (37 % умовно), – 21 460 грн.;
• вартість послуг сторонніх організацій –
• 18 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 3 000 грн.);
• амортизація основних засобів (далі – ОЗ) та інших необоротних матеріальних активів, використаних під час будівництва, – 3 500 грн.;

збір за реєстрацію ОНБ – 1 700 грн.

В обліку ці операції відображаються так:

Перераховано аванс продавцеві
за ОНБ

Відображено податковий кредит
із ПДВ

Перераховано плату за держреєстрацію прав власності на ОНБ

Включено до вартості ОНБ витрати
на держреєстрацію

Свідоцтво
про держреєстрацію ОНБ

Договір купівлі-продажу, акт приймання-передачі ОНБ

Відображено розрахунки з податкового кредиту з ПДВ

Відображено зарахування передоплати

Перераховано передоплату вартості проектних робіт

Договір
на виконання робіт,
виписка банку

Відображено податковий кредит
із ПДВ2

Віднесено на собівартість ОНБ вартість проектних робіт

Відображено розрахунки з податкового кредиту з ПДВ

Здійснено зарахування заборгованостей

Отримано будматеріали та інші ТМЦ, призначені для реконструкції

Акти приймання-передачі ТМЦ
(накладні)

Відображено податковий кредит із ПДВ

Перераховано оплату постачальникові будматеріалів

Передано на будівництво об’єкта будматеріали та інші ТМЦ

Накладна-вимога на відпуск
(на внутрішнє
переміщення)
матеріалів (типова форма № М-11)4

Віднесено на збільшення первинної вартості об’єкта, що добудовується:

– зарплата працівників, зайнятих на
будівництві

Розрахунково-платіжні
відомості
працівника
(типова форма
№ П-6) 5

– сума ЄСВ, нарахованого на зарплату працівників, зайнятих на будівництві

1 Облік операцій із придбання і створення ОНБ залежить від цілей, для яких отримується або створюється цей об’єкт. Так, якщо ОНБ придбавають:

– для подальшого будівництва (добудови, реконструкції), то він обліковується або на рахунку 23 «Незавершене виробництво», якщо надалі передбачається його продати (як витрати на виробництво продукту з метою продажу), або на субрахунку 151 «Капітальне будівництво», якщо планується його використовувати у власній господарській
діяльності покупця;

– для перепродажу, то він оприбутковується як товар на однойменному рахунку 28.

Слід зазначити, що Мінфін не враховує цільового призначення об’єктів нерухомості, що будуються, і пропонує
у всіх випадках акумулювати витрати на будівництво на рахунку 15 (Лист № 16575). Підприємство має право обрати оптимальне для себе рішення і відобразити його в наказі про облікову політику.

2 ПДВ, сплачений у складі вартості придбаних товарів (робіт, послуг), які використовуються під час будівництва об’єктів ОЗ, включається до податкового кредиту. При цьому не має значення, чи почали такі ОЗ використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податків протягом звітного періоду та чи здійснював платник податків операції, що обкладаються ПДВ, протягом такого періоду. Водночас, якщо надалі планується використовувати об’єкт у неоподатковуваних операціях, то вхідний ПДВ, пов’язаний із його створенням, збільшить вартість об’єкта, який амортизується (пп. 139.1.6 ПК).

3 Витрати на самостійне виготовлення ОЗ (у нашому випадку на будівництво об’єкта нерухомості), у т. ч. витрати на оплату праці працівників, зайнятих виготовленням таких ОЗ, підлягають амортизації, якщо об’єкт буде введено в експлуатацію (п. 144.1 ПК). Із цієї причини витрати на будівництво об’єкта нерухомості не включаються до складу витрат (пп. 139.1.5 ПК).

4 Затверджено Наказом Мінстату від 21.06.96 р. № 193.

5 Затверджено Наказом Мінстату від 05.12.08 р. № 489.

Виконано роботи підрядною
організацією

Придбання об’єкту незавершеного будівництва: як відобразити в бухобліку?

Юрособа (платник податку на прибуток та ПДВ) придбала майнові права на нежитлове приміщення. При цьому було понесено витрати на винагороду повіреному, а за майнові права, крім першого внеску, ще слід буде сплачувати два роки. Як обліковувати такі витрати?

Якщо йдеться про придбання майнових прав на нежитлове приміщення, яке ще не введено в експлуатацію, але яке призначається не для подальшого продажу, то витрати на таке придбання капіталізуються. Але бухоблік такої нерухомості залежить від планів підприємства щодо її використання.

Приміщення як ОЗ

Наприклад, якщо це приміщення планується в майбутньому надавати в оперативну оренду, але це не єдиний шлях використання, тобто, подекуди це приміщення використовуватиме і саме підприємство, то воно обліковується орендодавцем як основний засіб.

А отже, витрати, пов’язані із його придбанням, обліковуються за рахунком 15 «Капітальні інвестиції». Так, згідно із Інструкцією №291, на субрахунку 151 «Капітальне будівництво» відображаються витрати на будівництво, які здійснюється як господарським, так і підрядним способом для власних потреб підприємства. На думку автора, аналогічно за дебетом цього субрахунку можна капіталізувати й витрати на будівництво нежитлового приміщення, яке планується здавати в оренду.

Первісна вартість об’єкту основних засобів складається з таких витрат (п. 8 П(С)БО 7):

• суми, які сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
• реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, які здійснюються в зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів;
• суми ввізного мита;
• суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству);
• витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;
• витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів;
• інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Отже, суми, які юрособа згідно із договором купівлі-продажу майнових прав має сплатити постачальнику (за всі 2 роки) одразу потраплятимуть до первісної вартості такого ОЗ: Дт 151 Кт 631. Те ж стосується й винагороди посереднику – вона в цьому випадку належатиме до «інших» витрат, які капіталізуються: Дт 151 Кт 631 або 685 (на підставі акту наданих послуг).

Щодо непрямих податків, то, оскільки юрособа є платником ПДВ і мова йде про нежитлове приміщення, то жодних пільг у продавця майнових прав в цьому випадку немає. Отже, він має зареєструвати на юрособу податкову накладну, вона отримає право на податковий кредит і сума ПДВ в ціні цих майнових прав до первісної вартості обєкта ОЗ не потрапить.

Про документальне оформлення передачі майнових прав і коли виникає ПЗ з ПДВ за такою операцією у постачальника, податківці зазначали в ІПК від 22.06.2017 р. №788/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Зверніть увагу на те, що податківці наголошують: майнові права на або нежитлове приміщення передаються покупцю, шляхом підписання акта прийому-передачі (як сукупності майнових прав). Підписання такого акта здійснюється протягом 30 днів після дати прийняття об’єкта завершеного будівництва в експлуатацію.

На момент укладання договору будівництво ще не завершене і приміщення в експлуатацію ще не введено. Але обов’язки та права за таким договором вже виникли. Тому спочатку юрособа відображає в обліку лише здійснені платежі: Дт 371 Кт 311. А проведення – Дт 631 Кт 371, Дт 151 Кт 631 – вона зробить за фактом оформлення акту прийому-передачі майнових прав.

А ось податкові зобов’язання з ПДВ за такою операцією платник ПДВ – постачальник нерухомого майна зобов’язаний визначити за правилом «першої події», що сталася раніше: або на дату зарахування від покупця суми попередньої оплати за майнові права, або на дату фактичної передачі покупцю майнових прав.

Але капітальні інвестиції це ще не ОЗ.

Визнання приміщення об’єктом ОЗ відбудеться тоді, коли приміщення буде добудовано, введено в експлуатацію, повністю оформлено на юрособу і готове для використання за призначенням (хто знає, можливо юрособа вирішить його ще відремонтувати перед наданням в оренду, і ці витрати теж потраплять до дебету субрахунку 151). Саме тоді буде оформлений нею акт введення в експлуатацію об’єкта ОЗ (як правило, за формою №ОЗ-1), і в бухобліку підприємства буде зроблено проведення: Дт 103 Кт 151.

І лише після введення в експлуатацію об’єкта ОЗ, вартість такого приміщення почне амортизуватися. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання (п. 29 П(С)БО 7).

При цьому витрати в сумі амортизації такого обєкта ОЗ, якщо він буде наданий в оренду, потраплять до витрат, пов’язаних із наданням послуг з оренди. І облік таких витрат (як, власне, і доходу від оренди) залежить від того, чи є надання послуг з оренди основним видом діяльності підприємства.

Якщо так, то тоді орендна плата відображатиметься за кредитом субрахунку 703, а витрати, пов’язані із орендою – за субрахунком 903 (тобто, проведенням – Дт 23 Кт 13, а вже потім – Дт 903 Кт 23).

Якщо ж ні, то тоді орендна плата відображатиметься за кредитом субрахунку 713, а витрати, пов’язані з орендою – за субрахунком 949.

Приміщення як інвестиційна нерухомість

Якщо підприємство планує це приміщення лише надавати в оренду, то воно вважатиметься інвестиційною нерухомістю.

Облік її схожий на зазначене вище, але регулюється іншим національним стандартом – П(С)БО 32.

• Облік об’єктів інвестиційної нерухомості здійснюється за дебетом субрахунку 100;
• Витрати на її будівництво аналогічно капіталізуються на рахунку 15. Склад витрат, які формують первісну вартість такого активу, аналогічний (п. 10 П(С)БО 32). Але зверніть увагу, що якщо придбання інвестиційної нерухомості здійснюється на умовах відстрочки платежу, її первісною вартістю визнається ціна відповідно до договору. Винагорода постачальнику на суму різниці між договірною ціною та загальною сумою платежів на його користь визнається фінвитратами;
• Така первісна вартість також амортизується;
• Але дохід від надання її в оренду визнається за кредитом субрахунку 703 (це прямо прописано в описі цього субрахунку в Інструкції №291). Відповідно, сума амортизації та інші витрати, пов’язані із такою орендою, відображатимуться за дебетом субрахунку 903.

Заборгованість за майнові права та дисконтування

З 29 жовтня 2019 року підприємства, навіть ті, які ведуть бухоблік за національними стандартами, зобов’язані дисконтувати довгострокову дебіторську і кредиторську заборгованість, яка буде погашатися у грошовій формі.

Згідно з даним запитанням, за майнові права підприємство має сплачувати внески протягом 2 років за певним графіком. Але бухгалтерський облік таких платежів має свої особливості.

До оформлення акту приймання-передачі майнових прав кредиторської заборгованості у підприємства не виникає. Платежі за договором воно відображає за фактом: Дт 371 Кт 311. При цьому така заборгованість за дебетом 371 хоча і є дебіторською, але вона має погашатися не грошима, а майновими правами. Тобто, не дисконтується.

За фактом приймання-передачі майнових прав, якщо навіть це буде проведено до закінчення графіку погашення платежів, у підприємства виникне кредиторська заборгованість (в сумі несплачених платежів). Але чи буде вона на той час довгостроковою (тобто, за якою сумою платежів залишатиметься більш як 12 місяців з дати балансу до сплати), це підприємство вже дізнається за фактом. Сподіваємось, що на цей час вже будуть оприлюднені роз’яснення від Мінфіну щодо правил дисконтування, зокрема, й щодо придбання активів з відстроченням платежу.

Форма №20-ОПП

Нагадаємо, що в цій формі платник податків повідомляє податківців не лише про об’єкти оподаткування (тобто, те, з чого він буде сплачувати податки), а й про об’єкти, пов’язані із оподаткуванням (тобто, ті, наявність яких вплине на сплату ним податків).

Майнові права на нерухомість, яка ще не введена в експлуатацію і не оформлена на покупця, не призведуть до сплати податку на майно. Аналогічно, до введення в експлуатацію, у такого покупця не виникатимуть доходи або витрати, які можуть вплинути на розмір податку на прибуток. А ось право на податковий кредит за сплатою платежів за ці майнові права виникає.

Але об’єктами оподаткування і об’єктами, пов’язаними з оподаткуванням (далі – об’єкти оподаткування), є майно та дії, у зв’язку з якими у платника податків виникають обов’язки щодо сплати податків та зборів. Отже, за фактом укладання договору купівлі-продажу майнових прав та за платежами щодо нього подавати форму №20-ОПП не потрібно.

А ось нерухомість, яку підприємство отримає за цими майновими правами – це вже об’єкт оподаткування. Тому після державної реєстрації права власності таку форму №20-ОПП треба буде подати обов’язково.

І оскільки підприємство надаватимете це приміщення в оренду, йому доведеться подати форму №20-ОПП ще раз. Оскільки в цьому випадку зміниться статус такого майна. У графі 9 «Стан об’єкта оподаткування» повідомлення за ф. №20-ОПП суб’єкт господарювання (орендодавець) зазначає стан – «здається в оренду», суб’єкт господарювання (орендар) – «орендується». Про це податківці нагадують тут.

Податок на майно

Юрособи сплачують податок з нерухомого майна, відмінного від земельної ділянки, яке належить їм на праві власності. Порядок сплати такого податку і об’єкти оподаткування (а також випадки, коли податок не сплачується) наведено у ст. 266 ПКУ. Докладно про це читайте в нашому довіднику.

Щодо новоствореного (нововведеного) протягом року об’єкта житлової та/або нежитлової нерухомості декларація юридичною особою – платником подається протягом 30 календарних днів з дня виникнення права власності на такий об’єкт, а податок сплачується починаючи з місяця, в якому виникло право власності на такий об’єкт.

А в наступних роках сума податку визначатиметься виходячи з тих об’єктів нерухомості, які у юрособи є на балансі станом на 1 січня поточного року і декларацію з визначеним щодо них податком слід буде подати до 20 лютого поточного року (тобто, наперед).

Але до державної реєстрації такого права власності, об’єкт оподаткування цим податком не виникає, про це податківці кажуть тут.

Увага!

Тепер ви можете читати бухгалтерські новини від «Дебету-Кредиту» у Telegram та VIBER, а обговорювати їх – у найбільшій групі бухгалтерів на Facebook

Приєднуйтесь і дізнавайтесь найважливіші новини першими!

Доступ до цієї консультації можливий лише для передплатників «Дебету-Кредиту». Якщо ви передплатник, будь ласка, авторизуйтесь .

Або оформіть передплату, вартість пакету «Мій асистент» становить лише 99 грн/міс