Новий план рахунків в державному секторі, або як робити не треба

Головною метою бухгалтерського обліку є надання неупередженої інформації користувачам для прийняття ними рішень у межах їх повноважень. Для цієї мети однакові за суттю об’єкти обліку групуються, такі групи (свого роду синтез) ми називаємо синтетичним рахунком, а деталізацію кожної — субрахунком та аналітичними рахунками відповідно. Отже план рахунків є найвищим рівнем групування та повинен відображати головні показники (статті) тої самої інформації (звітності). За сталою міжнародною практикою активи у звітності відображаються від найменш ліквідних до найбільш ліквідних, а зобов’язання від стабільніших до змінних. Так само і будуються плани рахунків незалежно від того, чи вони затверджені на рівні підприємств, чи держави. Виключенням з цього правила може бути традиція Сполучених штатів, так як економіка та традиції цієї країни розвивалась окремо від решти світу.

Після розпаду Радянського союзу, його країни-члени перейшли із планової економіки державної власності на ринкову економічну модель, що, як наслідок, потребувало змін у правилах обліку та у плані рахунків. З цим наша країна дуже добре справилася: взяли за основу міжнародні стандарти обліку, розробили на їх основі власні. Ці стандарти потребували нового плану рахунків, оскільки такі показники як «виручка» не відповідали стандартам обліку.

Довгим та непослідовним був шлях із переведенням суб’єктів державного сектору до більш-менш впорядкованого обліку. По-перше, переробили план рахунків декілька разів, наслідуючи при цьому облікові положення та форми радянських часів. Подальше впорядкування було поступово-раптовим, що й призвело до колосальної кількості суперечностей у обліку. Сьогодні досить залишаються нерозмежованими два процеси: бухгалтерській облік та бюджетний облік. Та розроблюються нікчемні спроби їх єднання. Одним з найбільших головних біллем є обов’язковість використання регістрів обліку (меморіальні ордери, журнал-головна) які не надають інформації з обліку та ускладнюють його. Аленайбільшою втратою можна вважати впровадження нового плану рахунків. В чому його недоліки?

Найбільший недолік нового плану рахунків в тому, що в ньому відбулось склеювання двох планів рахунків. Перший план — це план рахунку для обліку активів, зобов’язань та капіталу, другий — банківського обліку грошових коштів клієнтів. При цьому такою установою банку є одна єдина установа — Державна казначейська служба України. Отже, можна сказати що план рахунків було ускладнено шляхом додавання до нього плану рахунків, який буде використовувати виключно один орган в країні. Таке питання можна було вирішити іншим шляхом — затвердженням плану саме для казначейства та не навантажувати всім цим інших його користувачів.

Другим істотним недоліком є проставляння як складової частини плану рахунків так званого ідентифікатору суб’єкту державного сектору. По-перше, хочеться зазначити юридичну некоректність його розробникам: державний або місцевий бюджет не можуть бути суб’єктами у бухгалтерському обліку, так як не є особами, та їх виконання є об’єктом обліку. Отже, раджу розробникам трохи краще вчитися, або не наймати на роботу нефахових людей. Також, незрозумілою є і мета такого поділення, так як її необхідність виникає внаслідок першого недоліку. Навіщо робити помилку, щоб потім на її наслідках робити виправляння? Недоцільним вважається і навіть поділення суб’єктів на розпорядників та державні фонди, оскільки жодної консолідації бухгалтерських проводок між ними не існує, а у разі потреби в консолідації звітності — план рахунків до цього не використовується. Рахунки із ідентифікаторами 3, 4, 5 використовує казначейство для обліку операцій, які воно обліковує як банківська установа, або як та, на яку покладено облік виконання бюджету. Що ми маємо? Реально два планив одному, із штучним необґрунтованим поділенням на суб’єктів господарювання. Чи не краще було б використовувати два плани, де один для обліку активів, зобов’язань та капіталу всіх суб’єктів державного сектору,а другий — обліку коштів і виконання бюджету казначейством?

Третім істотним недоліком є обов’язковість використання субрахунків, які майже не використовуються у фінансовій звітності. Та й самі субрахунки іноді виконують функції рахунків, що змушує у деяких випадках користуватися узагальненою інформацією, а іноді — аналізом субрахунків. Наприклад рахунок 22 «Готівкові кошти та їх еквіваленти» за своєю суттю угрупував два окремих об’єкту обліку: готівки та еквіваленти грошових коштів.

Четвертим істотним недоліком є те, що у великій кількості рахунків відсутні ті, що дійсно потрібні суб’єктам державного сектору. Прикладом такого рахунку є «Додатковий капітал», який виникає внаслідок безоплатно отриманих необоротних активів.

П’ятим істотним недоліком є поділяння рахунків не за балансовою класовістю. Угрупування нефінансових активів, куди увійшло все що тільки можливе є недоречним. Розумніше використовувати класи які дійсно поділяють активи на: необоротні активи, запаси і грошові кошти — від найменш ліквідних до найбільш. Незрозумілим є порядок слідування рахунків у класі: чому капітальні інвестиції передують зносу? Розумніше зробити так: 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи», 12 «Нематеріальні активи», 13 «Знос (амортизація) необоротних активів», 14 «Довгострокові фінансові інвестиції», 15 «Капітальні інвестиції» і так далі. Окремого класу потребують рахунки запасів та виробництва, та ще одного окремого — кошти, розрахунки та інші активи.

Розумніше сьогодні зробити крок назад, відокремити плани рахунків, привести план рахунків суб’єктів державного сектору до стану аналогічного із госпрозрахунковим. Така думка виникає, тому що в Україні не готують окремо бухгалтерів державного сектору, а навіть якщо почнуть, то такі фахівці з’являться через п’ять років. Країні також треба враховувати престижність бухгалтерської праці у державному секторі — на такі факультети не буде набору, а кадровий дефіцит вже можна побачити.

Иванников Алексей

План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ 2024

План рахунків – це основний інструмент системи бухгалтерського обліку, який практично забезпечує її реалізацію та дає змогу формувати достовірну та прозору звітність. Тож розглянемо план рахунків бухгалтерського обліку, а також останні зміни, які відбулися у ньому.

Усі процеси, операції в діяльності бюджетних установ, інших юридичних осіб, бухгалтерія кодує «проводками», які ще називають подвійним записом з використанням синтетичних і аналітичних рахунків. Номери цих рахунків-кодів визнає План рахунків бухгалтерського обліку в державному секторі, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2013 р. № 1203 (далі – План рахунків). Він же – План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, якщо згадати колишню назву його попередника. Ці рахунки фіксовані й змінювати їх установі не можна, але додати ще додаткові цифри до рахунку, зробити додаткову аналітику – так, це можна.

Особливість діючого Плану рахунків у тому, що він охоплює не лише звичайні бюджетні установи, які є розпорядниками бюджетних коштів, але й державні цільові фонди, державні/місцеві бюджети, Казначейство. Через це й призначення Плану рахунків було змінено з бюджетних установ на більш ширше – державний сектор. Даний план рахунків бухгалтерського обліку бюджетні установи застосовують з 01 січня 2017 року і продовжують використовувати у 2024 році.

Зверніть увагу, що номери рахунків Плану рахунків державного сектору суттєво відрізняються від такого Плану рахунків для підприємств. На це одразу слід звернути увагу тим бухгалтерам, які перейшли на роботу в бухгалтерії бюджетної установи з підприємств (комерційного сектору).

Як впровадити робочий план рахунків або зміни до нього

Робочий план рахунків – це той набір рахунків, субрахунків, аналітичних рахунків, розроблений на основі офіційного Плану рахунків, які використовує бюджетна установа для обліку. Як правило, такий робочий план рахунків затверджується внутрішнім наказом, наприклад як додаток до наказу про організацію бухгалтерського обліку.

Питання про впровадження робочого Плану рахунків може постати не лише у новостворених бюджетних установ, але й у діючих, адже час від часу слід впроваджувати зміни до діючого робочого Плану рахунків.

Як правило, перелік рахунків за кодами й назвами затверджують окремим додатком до наказу про організацію бухгалтерського обліку. Наприклад, до субрахунку 6311 «Розрахунки з бюджетом за податками і зборами» доцільно ввести додаткову аналітику, тобто створити аналітичні рахунки в розрізі кожного податку, який сплачує бюджетна установа, наприклад:

• 6311.1 «Податкове зобов’язання з ПДВ підтверджене» – для обліку нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за зареєстроваиними у ЄРПН податковими накладними;
• 6311.2 «Податковий кредит з ПДВ підтверджений» – для обліку податкового кредиту з ПДВ за зареєстрованими податковиими накладними;
• 6311.3 «Податкове зобов’язання з ПДВ не підтверджене» – для обліку ПДВ, який був включений до доходу, але податкова накладна ще не була зареєстрована у ЄРПН. Також може бути використаний як допоміжний рахунок для обліку податкового зобов’язання з ПДВ за отриманою попередньою оплатою (авансом) від покупця;
• 6311.4 «Податковий кредит з ПДВ не підтверджений» – для обліку ПДВ, який був включений до складу придбаних товарів, робіт чи послуг, але податкова накладна за якими ще не була продавцем зареєстрована. Також може бути використаний як допоміжний рахунок для обліку суми податкового кредиту з ПДВ за здійсненою попередньою оплатою (авансом) продавцю;
• 6311.5 «ПДФО» – для обліку податку на доходи фізичних осіб;
• 6311.6 «Військовий збір»;
• 6311.5 «Інші податки і збори» – для обліку, наприклад екологічного податку тощо.

Аналітичні рахунки типу 6311.1–6311.6 можна відділяти від синтетичного рахунку 6311 крапкою. Однак наявність розділового знаку(коми, крапки) не обов’язкова. Це справа довільна. Можна використовувати будь-який інший розділовий знак або не використовувати ніякого, наприклад просто «63111».

«Рахунок» чи «субрахунок» – як правильно?

З точки зору правильності вживання термінів, – «рахунок» чи «субрахунок». Маємо таке:

• «63 – це рахунок «Розрахунки з податками і зборами»;
• «631» – це група субрахунків «Розрахунки за податками і зборами розпорядників бюджетних коштів»
• «6311» – це субрахунок «Розрахунки з бюджетом за податками і зборами»;
• «6311.1» – це аналітичний рахунок «Податкове зобов’язання з ПДВ підтверджене» (див. вище). Це додаткова аналітика до субрахунку «Розрахунки з бюджетом за податками і зборами».

Однак в усіх випадках можна вживати й просто «рахунок». Це все є рахунки 1-го, 2-го, 3-го і т.д. порядку. Всі ці терміни можна вживати у наказі про організацію бухгалтерського обліку установи.

План рахунків – класи держсектору

План рахунків бухгалтерського обліку 2024 року містить 10 класів. Установи – розпорядники коштів державного або місцевого бюджету використовують усі класи.

Чим відрізняються рахунки розпорядників бюджетних коштів і державних цільових фондів

Відмінність рахунків розпорядників і державних цільових фондів у третій цифрі коду рахунка – це ідентифікатор суб’єкта державного сектору. Значення таке:

Так, субрахунків «Основні засоби» у Плані рахунків є аж два:

• «1014» – для розпорядників;
• «1024» – для державних цільових фондів.

Звичайно, що розпоряднику, наприклад університету, слід обрати «1014». А от субрахунок 2632 «Активи державного бюджету за взаємними розрахунками» і не для розпорядників, і не для фондів. Він для виконання державного бюджету, адже має цифру «3» третьою у номері.

Приклад робочого плану рахунків

Приклад робочого плану рахунків розпорядника бюджетних фондів і державного цільового фонду наводимо нижче. Такі Плани рахунків на практиці створюються шляхом видалення «зайвих» рахунків з базового плану рахунків держсектору, який затверджений Мінфіном та додаванням потрібних аналітичних субрахунків.

Що слід врахувати при розробці власного робочого плану рахунків

Просто скачати приклад готового плану рахунків бухгалтерського обліку мало. Потрібно на його основі розробити свій робочий, який враховуватиме усю специфіку діяльності установи, її організаційну структуру. Адже у одній установі аналітичні рахунки будуть складатись до одних субрахунків, а в іншій – до інших.

Наприклад, держорган, який має структурні підрозділи у різних районах області, обліковує основні засоби, НМА, нематеріальні активи, запаси тощо у розрізі аналітичних рахунків – найменувань структурних підрозділів. Держорган, який таких підрозділів немає, ці аналітичні рахунки не складає. Також можна ще згадати і той приклад з субрахунком 6311 та аналітикою за ним, який було розглянуто на самому початку. У кожної установи свій перелік податків і зборів, які вона сплачує. Так, установа може не бути платником ПДВ і аналітика за ПДВ за субрахунком 6311 установі не потрібна. Через це така установа має розробити свою власну аналітику за субрахунком 6311.

☛ При розробці робочого Плану рахунків варто подбати, в першу чергу, про достатню аналітику для податків, особливо для обліку ПДВ, так як податкові накладні можуть бути як зареєстровані, так і ні.

План рахунків бюджетної установи індивідуальний для кожної установи ще й тому, що залежить від вибраних нею варіантів методу обліку, оцінки активів установи, що зазначені у наказі про організацію бухгалтерського обліку. Так, можна виділити окремий рахунок для транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ), наприклад субрахунок 1529 «ТЗВ з доставки виробничих запасів установи». Субрахунку 1529 у Плані рахунків немає, тому його можна зайняти. Інший підхід – створити аналітичний рахунок з обліку транспортно-заготівельних витрат, наприклад 1527.1 «ТЗВ з доставки сировини і матеріалів».

☛ Також у робочому Плані рахунків варто згадати про облік ТЗВ, що є складовими первісної вартості запасів.

План рахунків – новації 2024

План рахунків 2024 року у цілому не змінився. Останні зміни набули чинності ще 12 травня 2023 року і це був наказ Мінфіну від 30.03.2023 р. № 162. І ці зміни були несуттєві та здебільшого редакційного характеру. Так, був доповнений субрахунок 972 «Рахунки для обліку коштів та розрахунків державного бюджету, отриманих» новими субрахунками такого змісту:

• 9724 «Рахунок для обліку курсової різниці за коштами державного бюджету»;
• 9725 « Розрахунки за коштами державного бюджету, отримані від продажу валюти».

Кореспонденція субрахунків 2024

Затверджувати кореспонденцію субрахунків, тобто бухгалтерські проводки, які використовуються, – це не обов’язковий крок. У більшості випадків достатньо Типової кореспонденції субрахунків бухгалтерського обліку для відображення операцій з активами, капіталом та зобов’язаннями розпорядниками бюджетних коштів та державними цільовими фондами, яка затверджена наказом Мінфіну від 29.12.2015 р. № 1219. Якщо певної операції там немає, то можна скласти власну кореспонденцію. Їх можна й затвердити у додатку до наказу про організацію бухобліку бюджетної установи. Такий перелік, хоча й не обов’язковий, але може бути корисним для бухгалтерів, які починають роботу і входять в курс справ на новому місці чи ділянці – розібратися в роботі попередників та зрозуміти специфіку конкретної установи.

Відображення в обліку

Усі операції, що мають сумовий вираз, бухгалтер установи відображає методом подвійного запису із застосуванням рахунків, що містить затверджений робочий план рахунків у додатку до наказу про організацію бухгалтерського обліку. Ці записи відображають у 17 меморіальних ордерах, форми яких затверджені наказом Мінфіну від 08.09.2017 р. № 755, а узагальнюють їх у книзі «Журнал головна». Саме завдяки плану рахунків можливо відобразити ту чи іншу господарську операцію в бухгалтерських книгах. Однак, знову ж таки, це не означає, що бюджетна установа не може розробити та скласти певні свої меморіальні ордери, якщо є потреба. Головне – затвердити їхню форму внутрішнім наказом, наприклад як додаток до уже згадуваного наказу про організацію бухгалтерського обліку.

Складання фінансової і бюджетної звітності

План рахунків уніфікує складання фінансової та бюджетної звітності. Бухгалтер, навіть змінивши місце роботи з однієї установи на іншу, може за рахунками розібратися, до якого саме звіту й рядка звіту включити залишки й обороти за рахунками. Наприклад, скласти фінансові звіти:

• Баланс (ф. 1-дс);
• Звіт про фінансові результати (ф. 2-дс);
• Звіт про рух грошових коштів (ф. 3-дс);
• Звіт про власний капітал (ф. 4-дс).

За допомогою субрахунків, що містить план рахунків бюджетних установ, бухгалтер попередньо складає меморіальні ордери, книгу «Журнал головна», які є підставою для складання фінансової звітності. Більше того, за допомогою субрахунків чи аналітичних рахунків у примітках до фінансової звітності вдасться розкрити відомості про дохід від надання послуг, необмінних операцій тощо.

План рахунків бухгалтерського обліку 2024 є інструментом систематизації та накопичення інформації про господарські операції у бухгалтерському обліку. Використання Плану рахунків ніби «розкладає все по поличках» перед складанням фінансової звітності. Аналогічно й щодо бюджетної звітності.

Чи є відповідальність за відсутність робочого плану рахунків

За ведення бухгалтерського обліку з порушенням установленого порядку передбачено адміністративну відповідальність у вигляді штрафу (ст. 164² КУпАП). Якщо робочий план рахунків установою не затверджений і вона користується аналітичними рахунками до синтетичних рахунків, які жодним документом не затверджені, за результатами фінансового аудиту представники Державної аудиторської служби можуть накласти на керівника установи й головного бухгалтера можуть накласти штраф у розмірі 136-255 грн.